范围3碳排放概念提出已经超过20年，但披露的公司仍是少数，且披露质量普遍不高。企业想披露准确的范围3碳排放，不仅审计成本高昂，同时也面临着复杂的供应链管理难题。在全球变暖迫在眉睫的当下，企业不如淡化范围3碳排放这个概念，切实地推进供应商降低范围1碳排放。

作者/新经济学家智库研究员 樊博

(资料图片仅供参考)

鸣谢专家/马 瑛（新经济学家智库高级顾问、国际社会责任标准指导文件执笔人）

2023年6月26日，国际财务报告准则基金会（IFRS）旗下国际可持续准则理事会（ISSB—International Sustainability Standards Board）对外披露国际财务报告可持续披露准则第1号及第2号，其中准则1是可持续相关财务信息披露一般要求，准则2是气候相关披露要求。与民间的其他可持续发展报告标准不同，ISSB成立之初就得到了G20各成员国财长的支持，这使得ISSB可能会成为全球可持续发展领域第一个被广泛接受的标准。

ISSB备受瞩目的规定，是首次提出了对范围3的模糊处理。ISSB虽然规定企业需要披露范围3，但同时公布了一条过渡措施，ISSB提出，除非有明确证据证明企业披露的范围3温室气体排放缺乏依据或者出于恶意，否则不应将不准确的范围3温室气体排放披露视为欺诈性披露。

这条过渡措施，显示的是范围3这个概念进退两难的尴尬处境。

范围3碳排放概念，最早出现在世界资源研究所（WRI—The World Resources Institute）发布的《温室气体议定书》(GHG Protocol—The Greenhouse Gas Protocol)中。

1997年，为了限制全球温室气体的排放，一百多个国家签订了《京都议定书》，签约国承诺，在规定时期内实现规定的碳减排目标，各国政府根据各自承诺的目标，将本国的碳排放总量按照具体规则分配给本国相关企业，这使得企业层面的碳排放核算方法的需求增加。

1998年，世界资源研究所联合多家机构着手制定公司层面的温室气体计量体系。2001年，第一版《温室气体议定书》(GHG Protocol)发布，该标准将企业的温室气体排放分为三个范围，范围1指企业燃烧化石能源等直接造成的排放，范围2指的是企业使用的电力、热能产生的间接排放，范围3指的是企业上下游价值链排放。在第一版的温室气体议定书中，只要求企业披露范围1、2碳排放，对范围3并未作出要求，也没有公布范围3的测算方法，重点仍是鼓励企业减少其直接的运营排放。

针对没有范围3的情况，美国德州大学奥斯汀分校地理与环境系的人文地理学家Jayme Walenta曾在论文《The making of the corporate carbon footprint: the politics behind emission scoping》中表示，委员会在确定企业披露气候信息边界时，世界⾃然基⾦会曾主张企业不仅要披露直接排放，也应该披露一些重要的间接排放。但最终议定书划定企业披露的边界，是企业需披露造成的直接排放（范围1），以及购电造成的排放（范围2）。作者在文章中称，《温室气体议定书》对披露边界的定义，通过尽可能减少议定书使用者——也就是企业应对气候变化的责任，使企业受益。她认为，将碳排放划分为不同范围的做法，削弱了《议定书》减缓气候变化方面的潜力。

2011年，在第一版《温室气体议定书》发布十年后，世界资源研究所发布《温室气体核算体系企业价值链（范围三）核算与报告标准》，对范围3的具体范围以及核算方法做出了定义。

范围3碳排放将企业的上下游间接排放分为15个类别，包括8项上游排放，外购商品与服务，资本商品，燃料与能源相关活动，上游运输与配送，运营中产生的废弃物，商务旅行，雇员通勤，上游资产租赁，7项下游排放，下游运输与配送，销售产品的加工，售出产品的使用，售出产品的报废与处理，下游资产租赁，特许经营，投资。——15项价值链排放有个共同点，产生的排放都在企业的运营边界之外，或者说企业难以控制的领域。

世界资源研究所对范围3这个概念寄予厚望，列出了四大可能的商业目标，1、确定和理解与价值链排放相关的风险和机遇；2、确定温室气体减排机会设置减排目标和追踪排放情况；3、吸引价值链伙伴参与温室气体管理；4、通过公开报告，提供给利益相关方信息并增加企业声誉。

概括而言，范围3 的概念希望大型企业能够从供应链企业获取相关碳排放数据，并且通过伙伴关系，促进供应链企业减碳。

如今，距离范围3概念的出现已经过去22年，公布核算方法已经12年，披露范围3碳排放的企业仍不算多，甚至出现了一个尴尬的现象，有意披露范围3的企业比例正逐渐下降，根据CDP（Carbon Disclosure Project）全球环境信息研究中心今年3月发布的《2022年全球供应链报告》，2022年在全球参与CDP填表的企业中，仅41%的企业公布至少一项范围3碳排放数据，而这一数据在2015年为71%。换言之，企业对于范围3的接受程度，并没有随着时间显著增加。

而对于中国企业，范围3披露比例更低。今年4月，CDP发布《2022年中国企业 CDP 披露情况报告》，其中显示，中国企业披露范围3排放中采购的商品和服务这一项，比例是16%，而全球的比例是36%。

除了披露比例较低外，范围3碳排放披露的数据质量也不高。

分析企业个案也能发现，纵使企业披露范围3碳排放，相关碳排放数据的质量也没有达到《温室气体议定书》的设想，议定书建议，“为了最有效地追踪绩效，企业宜使用来自供应商和其他价值链伙伴的一手数据计算那些旨在实现温室气体减排的范围三活动”，但也表示在一些情况下，如一手数据的质量不高的情况下，可以使用二手数据。但在现实中，企业往往直接采用二手数据。

以中兴通讯（000063）为例，该企业回应CDP调查表时，公布了15项范围3碳排放的数据，但每一项采用的都是二手数据，使用从供应商或价值链合作伙伴处获得的数据来计算排放百分比全部为0，这意味着该企业供应商在减碳方面的工作，将不会反应在企业的碳排放数据上，企业也无法对比供应商之间减碳的力度。

企业如今披露的范围3究竟多大程度上反应了企业的供应链排放，值得怀疑。

通常而言，特定行业中的范围3碳排放，占全部碳排放的比例是相对固定的，而企业的范围1、2碳排放是一定的，因此可以通过企业披露的范围3占全部碳排放的比例，来估算企业披露的范围3的完整性。2016年，加州大学洛杉矶分校的Christian Blanco教授通过该方法计算出，2013年向CDP披露上游范围3数据的两百多家美国企业，其披露的范围3数据，仅为实际范围3碳排放的22%。

从范围3数据的可比性这一角度，也能反应如今范围3碳排放数据质量不高，即同一行中比如A企业披露的数据能够与同类企业B相比较，数据相差较大。

以国内两大电商集团阿里、京东和美国电商平台亚马逊和Target为例，2020年，阿里范围3碳排放为529.4万吨；京东范围3碳排放为127.3万吨；亚马逊范围3碳排放为4575万吨；Target范围3碳排放为5664.5万吨。Target2020年营收935.61亿美元，亚马逊2020年营收3860.64亿美元，阿里2020年营收6442亿元人民币（与Target相当），京东营收7458亿元。

Target营收仅为亚马逊的四分之一，但范围3碳排放却超过了23%，同为电商平台，亚马逊比Target的运营模式更为低碳似乎难以让人理解。同样对比，同是电商平台，京东2020年收入超过阿里，但范围3碳排放仅为四分之一；将阿里与Target做对比，也能显示出范围3数据的不可对比性，两者收入相当，尽管国别环境不同，但是范围3碳排放相差却超过十倍，似乎差距过大了。

出现上述披露的现状，原因是《温室气体议定书》给范围3核算留下了巨大的模糊地带——从企业的核算边界到获取的数据，给企业的选择非常之多。主要体现在边界确认、项目选择和碳排放的量化。

如可通过运营控制法、股权比例法、财务控制权法这三种主要方法为企业设定边界。这三种设定企业边界的做法，对碳排放数据影响非常之大，有研究指出，运营控制法计算的企业碳排放，数值明显低于股权比例法。

设立范围3项目选择时，给企业留的余地更大，议定书鼓励企业披露范围3的数据，但不要求披露全部范围3数据，即企业可选择性披露15项范围3碳排放中的某些项目。

量化范围3碳排放这一过程，争议最大。量化碳排放有两种方法，一种是直接测量，另一种则是计算，即通过活动数据乘以相关的排放因子。如计算汽油燃烧造成的碳排放时，用汽油使用量乘以汽油排放因子就可以获得较为准确的燃烧汽油所产生的排放量。

议定书关于收集范围3数据的总体原则，是鼓励企业从供应商获取相关碳排放的数据，并通过伙伴关系鼓励供应商参与减碳，这样收集的数据属于一手数据。议定书也给了企业第二种选择，即采用行业平均数据计算，即二手数据。举例而言，对于购买的商品和服务，一手数据是从供应商处直接获取特定碳排放数据，或是使用特定数据计算，来自供应商的产品的从原材料开采到产品生产所产生的排放。二手数据则是指用生命周期数据库的单位产品平均排放因子。

从供应商处获取的高质量数据，所计算的碳排放自然是最准确的，但现实是，企业往往无法获取足够的供应商数据。以微软为例，微软公布的2022年范围3数据中，上游主要排放是购买的商品和服务与资本商品两项，使用供应商提供的一手数据比例分别为70%和37%，其他数据都由相关的数据因子计算而来。微软作为领先的跨国企业和低碳的先行者，对供应商数据获取尚不完全，更不用说其他企业。

香港科技大学教授Jerry Patchell2018年发表的《Can the implications of the GHG Protocol"s scope 3 standard be realized?》一文，对可持续供应链中，企业获取供应商数据的影响因素进行了分析，通过文献对比，他发现在可持续供应链的研究文献中，仅提出行业平均值或推断值评估碳或其他影响的模型。这与温室气体议定书要求企业通过从供应商处获取一手数据形成了鲜明的对比。

通过文献对比，Jerry Patchell从可持续供应链中的交易成本、交易双方的权力关系、减碳责任分配、不确定性和竞争、地点的偶然性和经济表现这六个方面来分析，发现虽然议定书描绘了企业价值链的全貌，但因为上述六方面的原因，企业实际上无法从供应商处获取足够的数据。

所以即范围3陷入了一个悖论，先天存在缺陷，要么披露不甚准确，没有可比性的数据；要么尝试披露一系列几乎算不出来的数据。

综合来看，供应链的复杂性和交易的实际成本是企业获取供应商温室气体相关数据的阻碍。

1）对于供应商而言，必须将每个买家所要承担的碳排放分配好，生产同质产品的生产商可以根据购买比例分配碳排放量，但对于生产不同产品的供应商来说，这一工作的测算难度非常之大。

供应链的复杂性是考察范围3碳排放无法忽视的难题，供应商包括一级供应商，二级供应商，甚至三级供应商，且供应商的关系并非线性，通常呈现的是网络状。对于一家企业而言，或许一级供应商能够保持稳定，但二级供应商往往会不断变化，更不用说三级供应商。这种复杂性导致不可控因素的出现，供应商提交的数据质量也无法保证，这客观阻止了范围3的精确测算。因此在ISSB中，亦提出了一个折衷方案，除非有明确证据证明企业披露的范围3温室气体排放缺乏依据或者出于恶意，否则不应将不准确的范围3温室气体排放披露视为欺诈性披露。

2）测算范围3的审计成本也是范围3碳排放的一大障碍。在任何双边交易中，范围3的计算都会给一家或两家公司带来治理成本，因为这需要双方分享信息、组建审计团队、进行审计、进行公司间的合作以及监督和执行，企业进行审计的成本是巨大的。

2019年美国的财务经理研究基金会（Financial Executives Research Foundation）曾发布《Benchmarking the Accounting & Finance Function: 2018》报告，通过对超过1700个财务主管的调查结果，显示美国企业内部审计成本的中位数约为企业收入的2%，其中小企业（年收入低于2500万美金）审计成本最高可占收入的5%，大企业（年收入超过50亿美金）审计成本最低为收入的0.8%。这仅是企业内部审计成本，若是按照范围3碳排放的定义，将核算或者审计活动的范围拓展到包括二级供应商在内的直接交易对象之外，这将会带来巨大的审计成本。

在范围3这一概念模糊不清且没有强制性的情况下，从结果上看，实际是降低了企业减排的潜力。

哈佛商学院教授Robert S. Kaplan和牛津大学教授Karthik Ramanna在2022年发文质疑温室气体议定书，因为议定书对二手数据的包容，让那些致力于供应链减排的企业，被没有采取有效减排措施的企业占了便宜，这些企业因行业平均排放系数下降，而获得了碳披露数值的下降。

此外，由于议定书允许企业采用二手数据，也就是行业平均排放系数，这意味着供应商的减排与否根本不会影响碳排放数值，这事实上给了企业不去与供应商合作减碳的理由。

以温室气体议定书制定的初衷来看，是为了企业层面能够提供准确的碳排放核算方案，设定科学的碳排放目标，以及更好地进行碳交易。但目前的模糊不清，且难有可比性的范围3概念，恐怕与初衷并不相符，反而促使企业花费大量精力去估算一个不准确的结果，或许这一概念已经成为一些企业致力于减碳路上的障碍了。

从范围3的定义来看，追溯到最后，实际上是价值链当中每家企业产生的范围1碳排放，企业与其纠结于令人费解的范围3，不如鼓励供应商切实地减少范围1。对于中国来说，从发布的一些ESG报告看，范围3实际意义并不大，或许应该有更为可操行的本土标准出台。

从减排的大背景看，今年夏季全球多个地区被热浪冲击。美国政府所发出的高温警报已经涉及了全美1/3的人口。法国环保部长最近也公开表示法国政府要尽快开发一个应急预案，来应对法国南部大片地区气候热带化的严峻问题。越来越多的学者、业界人士，包括比尔.盖茨近年来也公开表示人类把升温控制在1.5摄氏度已经不可能。各国政府、业界当务之急是采取积极行动，在可控范围寻找减排的最佳方案与路径，避免把精力、资源浪费在令人费解的议题上，例如范围3。

参考文献：

1.马瑛独家解读ESG全球最新标准：最大的挑战是优化价值链管理

2.马瑛独家中文专栏丨供应链管理：ESG的任督二脉

3.独家 | 马瑛：火热的六月，中国能源产业跨越两个里程碑

4.International Sustainability Standards Board IFRS S2 Climate-related Disclosures

5.The making of the corporate carbon footprint: the politics behind emission scoping

6.温室气体核算体系企业价值链（范围三）核算与报告标准

7.The state of supply chain carbon footprinting: analysis of CDP disclosures by US firms

8.Can the implications of the GHG Protocol"s scope 3 standard be realized?

Benchmarking the Accounting & Finance Function: 2018

Accounting for Climate Change

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